A集团是一家上市公司，主要开展建筑业务，具有工程投资、勘察、设计、施工、运营为一体的总承包能力。为增强财税合规管理能力，同步推进集团公司税务信息化进程，A集团委托北京天扬君合税务师事务所开展税务健康体检。在提供税务健康体检的过程中，天扬君合项目组（以下简称项目组）优选样本单位，运用数据比对类税务风险指标库，快速锁定企业财务报表与增值税纳税申报表收入相差10亿元这一问题。

体检重点

项目组开展税务健康体检时，采取“抽样集中检查，其他分（子）公司辅导、自查、分析、汇总”的模式，基于构建的风险评估指标，从A集团企业制度、管理架构和经营模式等方面，为其提供有针对性的税务管理优化方案。项目组与A集团共同选择具有业务代表性的单位作为样本，以A集团本部、3家子公司及4个工程项目部为实体评估单位，以此为基础分析A集团总体存在的涉税风险事项。项目组深入研究A集团业务模式，运用数据比对类税务风险指标库分析发现，A集团子公司B公司某年度财务报表的营业收入为50亿元，而同期增值税纳税申报表的收入为40亿元，存在增值税收入与企业所得税收入不一致的税务风险。

项目组就B公司业务开展进一步核查，发现B公司参与了某高速公路施工建设项目，建筑总包合同约定：开工预付款的总额度为签约合同价的10%，工程进度付款以月作为计量周期，承包人每月25日前统计已完成合格工程数量，并上报已完成工程量表和所有变更资料。具体进度款支付原则为：每月进度款按照发包人审核后金额支付至50%；季度考核90分以上且工程量达到预期进度的，最高可支付至60%；全线竣工结算经审定后进度款支付至97%。同时约定质保金付款事项，即缺陷责任期满后且通过正式验收，承包人经申请，根据审计结果支付剩余的质保金。

政策规定

B公司建筑总包合同约定的内容，涉及增值税和企业所得税多项税收政策规定。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）及《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，不再作为增值税纳税义务发生时点，并可以开具发票税率栏为“不征税”的增值税普通发票。纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照政策规定的预征率预缴增值税。其中，适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

差异分析

根据上述政策规定，增值税纳税义务发生时间，是根据实际收款时间、合同约定付款时间及开具发票时间三者孰先原则确定。企业所得税申报的营业收入在各纳税期末，按照实际完工进度确定，是按照权责发生制原则确定。案例中，B公司根据合同约定收取不同款项，纳税义务发生时间不同。

在B公司收取工程预付款环节，增值税处理可分为两种情况分析。第一种，B公司开具“不征税”项目的增值税普通发票，按照2%的预征率预缴增值税。第二种，B公司因业务需要，开具了适用税率或征收率的建筑服务增值税专用发票。因先开具发票的，以开具发票的时间为增值税纳税义务发生时间点，因此B公司增值税应税收入为预收款的金额。企业所得税方面，因工程项目尚未实际施工，应按照完工百分比计算尚未形成收入。对比发现，在第一种情况下，B公司增值税应税收入与企业所得税营业收入没有差异；第二种情况则会产生时间性差异，即B公司增值税应税收入大于企业所得税营业收入，待后续支付的工程进度款扣减完前期已经支付的预付款，时间性差异将会消除。

在B公司收取工程进度款环节，B公司应按照合同约定的付款时间确认增值税纳税义务时间，即按照每月发包人审定金额的50%确认增值税应税收入。企业所得税方面，季度纳税申报应按照完工百分比法确认营业收入。此时，会形成时间性差异，即B公司增值税纳税申报收入小于企业所得税营业收入，随着工程的逐步推进直至全线竣工结算并经审定后，时间性差异将逐步缩小。由于B公司工程进度已经全线完工，收取工程进度款已达97%的阶段，故两税收入时间性差异逐步缩小，最终差异为工程质保金款项金额。

在B公司收取质保金环节，若B公司每月扣减质保金时，未到增值税纳税义务发生时间，且未开具增值税发票，可暂不确认增值税应税收入。企业所得税方面，季度纳税申报时已将包括质保金在内的全部合同收入确认为营业收入。因此，会形成时间性差异，即B公司增值税纳税申报收入小于企业所得税营业收入，待工程质保金实际支付时，该时间性差异将自动消除。

合规建议

B公司以工程总承包项目为主，在合同双方均严格履行约定的情况下，可能因不同税收政策规定的纳税义务发生时间不同，使得增值税应税收入与企业所得税应税收入存在时间性差异。若B公司签订的总包合同中，包含试运行收入或其他附条件验收等条款，其两税收入的时间性差异可能进一步扩大与延长，从而引发税务风险。对此，项目组建议B公司在现有工程总包合同管理系统中，增设增值税纳税义务时间点管理模块，提醒项目负责人留意涉税风险，并促进双方款项的及时结算。同时，B公司可以联合相关业务部门，共同加强总包业务的款项结算管理，确保纳税义务发生时间的准确性。

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